Zejména v německém ústavním právu i právní filozofii se problematika rovnosti v daňovém právu objevuje velmi často. Cílem této části práce není popsat a citovat zmíněná rozhodnutí německých soudů a názory právních teoretiků, ale představit jednotlivé případy a jejich ústavněprávní interpretaci a řešení – pramenem této části práce je tedy zejména citovaná odborná literatura, nikoli konkrétní judikáty, jejichž citace by celé pojednání zbytečně komplikovala.
Podle Weinbergera existují tři základní obsahové postuláty rovnosti: zákaz diskriminace, rovnost podle měřítek spravedlnosti a požadavek egality (postuláty sociálního vyrovnání). Rovnost je tedy třeba sledovat z pohledu principu proporcionality zdanění, spravedlnosti zdanění a ovlivnění zdanění ochranou základních práv a svobod. Z pohledu lidskoprávní doktriny a ústavního práva tedy nelze postulovat jednoznačně správnou konstrukci daňových předpisů, je však možno dospět k závěrům, které způsoby daňově právní úpravy jsou špatné a z pohledu principu rovnosti neakceptovatelné.
V případě ústavněprávního pohledu na zdaňování občanů je nutno vyjít z toho, že daňové zatížení občanů musí být konstruováno na základě principu rovnosti, avšak je velmi těžké v konkrétních případech jednoznačně určit, jak tuto rovnost definovat a z jakého pohledu k ní přistupovat. V konkrétním případě se musí poměřovat pracovní výkonnost a životní poměry (ani pracovní výkonnost, ani životní poměry při svém srovnávání nejsou nikdy stejné ve všech prvcích, nýbrž vždy jen v některých a v jiných prvcích se zase liší). Z toho plyne jen omezený význam principu pracovní výkonnosti, jakož i relativní dalekosáhlá formální volnost zákonodárce při volbě systémů a při zhodnocení a výběru skutečných rozdílů v rámci ústavněprávních determinant. Ze zásady rovnosti a z ústavních norem, které ji naplňují, se nedá pozitivně odvodit koncepce zdanění, nýbrž lze jen negativně vymezit, který druh daňových úprav je v rozporu se zásadou rovnosti.
Hranice zdaňování u nízkých příjmů je třeba vyměřit tak, aby vybíráním daní nebylo podkročeno existenční minimum. Rozhodne-li se nicméně zákonodárce v takovémto případě vybírat daně, musel by poskytnout sociální dávky. Takováto kompenzace neoprávněného daňového břemena státními dávkami způsobuje kromě správních výdajů silnou závislost jednotlivce na státu a pocit sociální péče. V roce 1992 rozhodl německý Spolkový ústavní soud, že zákonodárce musí příjemci příjmu ponechat z jeho příjmu z výdělečné činnosti minimálně to, co dává z veřejných prostředků k dispozici potřebné osobě k uspokojování potřeb nutných k její existenci. Stát tedy nesmí učinit občana chudým nejprve daňovým právem, aby mu potom poskytl sociální dávky. Poskytnutí čistých přídavků na děti, které mají působit egalizačně na daňové poplatníky s dětmi a které byly Spolkovým ústavním soudem prohlášeny s ohledem na princip sociálního státu za ústavní, způsobují tak zhroucení daní a kompenzujících sociálních dávek.
Zvláštní ústavní normy mají velký vliv na daňové právo a ovlivňují je. Jedná se o princip ochrany manželství a rodiny a princip všeobecného měřítka hospodářské pracovní výkonnosti daňového poplatníka, který vyplývá z ústavního principu sociálního státu.
Dále je pro daňového právo dbající zásady rovnosti velmi důležitá důslednost zvoleného přístupu. Je to požadavek důslednosti při posouzení pravidel práva sociálního zabezpečení k určení nezbytných nákladů na obživu, které je možno přiznat daňovým právem. Ochrana manželství a rodiny a princip pracovní výkonnosti působí společně a od zákonodárce požadují, aby se vyrovnala hospodářská zatížení rodičů s ohledem na jejich vyživovací povinnost vůči dětem. Za tímto účelem přiznal Spolkový ústavní soud progresivně neutrální vyrovnání zatížení rodiny, které se vymaňuje z daňového systému a má vést k egalizaci mezi daňovými poplatníky s dětmi (vertikální daňová spravedlnost). Přísná systémová vázanost zákonodárce oproti tomu vede k odpočtům od zdanitelných příjmů s výhodou progrese. Prolomení horizontální daňové spravedlnosti nemůže být legitimováno myšlenkou vertikální daňové spravedlnosti; musí být zohledněno snížení pracovní výkonnosti v ústavněprávně nařízeném rozsahu prostřednictvím odpočtu výdajů z daňového vyměřovacího základu, projevuje se úleva v systému daní z příjmů s progresivním tarifem taktéž progresivně.
Navázání daňového práva na soukromoprávní formu úpravy vyplývá ze souvisejících skutkových dějů. Pro výklad daňových předpisů z ústavněprávního pohledu musí být aplikován i ekonomický způsob pohledu, musí být tedy porozuměno ekonomické podstatě a vlivu právní úpravy na faktické majetkové a ekonomické vztahy a situace, musí být posouzeny hospodářské souvislosti. Spolkový ústavní soud často zdůrazňuje velkou formální volnost zákonodárce v oblasti daňového práva, přičemž je oprávněn při zdaňování vycházet z finančně politických, národohospodářských, sociálně politických nebo daňově technických úvah. Spolkový ústavní soud nepřezkoumává, zda zákonodárce našel nejúčelnější, nejrozumnější a nejspravedlivější řešení, protože se ústava k tomuto nevyjadřuje. Jen pokud není možno rozpoznat jasný důvod pro rovné či nerovné zacházení, tak zasahuje Spolkový ústavní soud do daňového zákonodárství.
Aby bylo možno daňovou normu přezkoumat za účelem posouzení její kompatibility s principem rovnosti a s jeho ústavněprávním kontextem resp. se systémovým úvahami, musí být interpretována a rozebrána, je tedy třeba, aby došlo ke strukturování výkladu. Daňovou úpravu je třeba testovat z pohledu rovnosti v oblasti předmětu daně a daňového subjektu, dále v oblasti vyměřovacího základu a dále v oblasti sazby daně. Tyto jednotlivé pohledy se nejprve musí oddělit a posoudit odděleně a pak ve vzájemné souvislosti.
Z hlediska principu rovnosti
Z hlediska principu rovnosti je nutno posuzovat zdanění veřejných podniků, které konkurují se soukromými podniky, pak by tyto veřejně poskytované služby měly být zdaňovány přiměřeně. Znevýhodňování v soutěži prostřednictvím daňového práva může být zcela všeobecně považováno za indikátor toho, že není dbáno hospodářské pracovní výkonnosti. Tento vztah není možno posuzovat pouze z pohledu zdanění soutěžících soukromých a veřejných subjektů, ale také z pohledu míry jejich subvencování (tedy státní či veřejné podpory).
Zatížení pouze živnostenských podniků živnostenskou daní nelze ospravedlnit tím, že je kombinace výrobních činitelů půdy, práce a kapitálu u živností, svobodných povolání a v zemědělství natolik rozdílná, že zákonodárce může na hospodářskou činnost, u které je jednoznačně v popředí jako výrobní činitel kapitál, uvalit zvláštní daň. S rozštěpením podniku na kontrolující společnost, která drží základní jmění, a na výrobní společnost, která vyrábí a provozuje obchody, smí být daňově právně nakládáno tak, jako by se jednalo o jeden podnik (společné zdanění ovládané a ovládající společnosti). To může zakládat povinnost ovládající společnosti platit tuto daň, ačkoli její hospodářská činnost pronájmu a pachtu vlastně nespadá pod povinnost platit živnostenskou daň. Zásada rovnosti nezakazuje ekonomické posouzení a zdůvodnění v daňovém právu, naopak, skutečná pracovní výkonnost, která podléhá zdanění, se projevuje teprve při ekonomickém způsobu pohledu. Musí být při něm však zabráněno dvojímu zdanění.
Zdanění z povolení výčepu není porušením principu rovnosti, neboť podnik pohostinství se dostatečně odlišuje od podniku jiné živnosti, bez ohledu na zdravotněpolitické aspekty prodeje alkoholických nápojů nebo na větší zatížení policie. S principem rovnosti je neslučitelné vybírání daně z povolení výčepu pro prodej nealkoholických nápojů v automatech nacházejících se v živnostenských podnicích, na úřadech a ve školních budovách, protože zde chybí zvláštnosti typické pro hostinskou činnost. Vybírání honební daně pro vykonávání lovu neporušuje zásadu rovnosti, i když nejsou zdaňovány jiné nákladné činnosti ve volném čase.
Zdaňování majitelů psů neporušuje zásadu rovnosti, ačkoli držení koní a jiných zvířat není zdaňováno. Zákonodárce zde může zohlednit typické náklady spojené s chováním psů jako je obtěžování, ohrožování a znečišťování ulic.
Není porušením principu rovnosti, když jsou oproti stávajícím vlastníkům bytů zvýhodněni investoři nové bytový výstavby, tím že se nepodílí na nákladech již vybudované veřejné infrastruktury, v této souvislosti musí být posuzovány národohospodářské a sociálně politické aspekty.
V obcích s cestovním ruchem je zavedena obecní daň z rekreačních objektů, kterou jsou zdanění občané, kteří nemají v obci trvalé bydliště, ale jsou majiteli nebo dlouhodobými nájemci objektů, používaných k rekreaci. Spolkový správní soud nepovažuje za legitimní rozpoznávací kritérium skutečnost, že držitel rekreačního bytu je odjinud, zásadě rovnosti odporuje, pokud se z okolnosti, že nebyl prázdninový byt celoročně pronajímán, usuzuje existence druhého bytu.
Odpovědnost ovládající osoby za daňovou povinnost podniku, který ovládá, je v souladu s principem rovnosti, neboť je tento ovládající společník účasten na rozhodující realizaci skutkového stavu pro vznik daňové povinnosti; ohraničení mezi podstatně a nepodstatně zúčastněnou osobou je nutno posuzovat v souladu s právy ovlivňovat chod podniku tak, jak je stanoví právo obchodních společností. Nakládání s penzemi státních úředníků a s důchody ze státního důchodového pojištění a sociálního připojištění podléhá rozdílné dani z příjmů, což vyplývá z toho, že pojištěnci na rozdíl od příjemců penzí zaplatili ze svých výdělků za práci příspěvky na své zaopatření ve stáří, které byly zdaněny daní ze mzdy. Měrou, kterou se důchody zvyšují, se důchody a penze připodobňují, a vlastní přispívání, jež tvoří základ důchodů, bude vždy relativně nižší. Důchody a penze musí být přiměřeným dílem podřízeny dani z příjmu. Zákonodárci v návaznosti na to Spolkový ústavní soud uložil provést novou úpravu, zohledňující toto rozdílné zdanění prostředků na penze a důchody.
Paušální osvobození od daně z obratu lékařských laboratorních společenství, která vzhledem k charakteru podniku nejsou provozována jako svobodná povolání, porušují zásadu rovnosti s ohledem na povinnost daně z obratu živnostenských podniků, protože vykonávají stejnou činnost. Osvobozeni od daně z obratu smějí být v důsledku volnosti daně z obratu lékařů jen takové výkony laboratorních společností, které podávají svým lékařským členům k vykonávání jejich povolání.
Vyměřovací základ daně musí vyjadřovat ekonomickou pracovní výkonnost zdaňovaného subjektu. Zdanění příjmů zachycuje všechny příjmy, které zvyšují hospodářskou pracovní výkonnost daňového poplatníka a nejsou pouhým odškodněním nákladů, a podřizuje je proporcionálnímu tarifu. Užitková hodnota bytu ve vlastním domě byla připočítána jako část příjmu, protože by měl daňový poplatník při pronajímání cizí osobě odpovídající příjmy a svou potřebu bydlení by musel uspokojit nájmem bytu, který by musel zaplatit ze svého příjmu po odečtení daně z příjmu fyzické osoby.
Kolize daně z příjmu s daní z majetku nemusí být vyrovnávána možností odpočtu zaplacené daně z majetku od zdaňované částky příjmu, poněvadž „fundovaný“ příjem dodatečně zachycený daní z majetku, ze kterého může být zpravidla zaplacena majetková daň, vyjadřuje vyšší hospodářskou pracovní výkonnost. Rozdílné daňové zatížení podle hospodářské pracovní výkonnosti je slučitelné se zásadou rovnosti. Takovéto dvojí zatížení však předpokládá relativně nízkou sazbu daně z majetku. Vyšší sazba daně z majetku musí být vyrovnána odečtením daně z majetku od zdanitelných příjmů, aby se zdanění neodloučilo od hospodářské pracovní výkonnosti, což by bylo v rozporu s principem rovnosti.
U majetkových daní
U majetkových daní, které zdaňují příjem a majetek, požaduje princip rovnosti přiměřené zhodnocení skutečných hospodářských vztahů jednotlivých typů majetku resp. příjmů. Jen tak je zajištěno, že daně navazují na skutečné poměry a že nevzniknou žádná daňová privilegia z důvodů podhodnocení, resp. újmy způsobené fingovanou hospodářskou pracovní výkonností. Při rozdělování majitelů pozemků podle vývoje cen došlo podhodnocením vlastněných pozemků k porušení zásady rovnosti. Zákonodárce může při ocenění jednotlivých typů majetku zohlednit jejich zvláštnost (např. závislost na umístění, ztížená převoditelnost a jen pozvolné stoupání ceny) a nemusí přesně pojímat příslušnou tržní hodnotu, aby dosáhl úplné rovnosti ocenění majetku. Není však možno určité zatížení či nižší ohodnocení majetku pro účely zdanění zohlednit jak při stanovení výše daňového základu, tak i při stanovení sazby daně. Je tedy vždy nutno současně posuzovat jak daňový předpis, tak i oceňovací předpis.
Problémy rovnosti se dále mohou objevit při zdaňování rozdílných typů příjmů. Příjem pro účely daně z příjmu vychází v zásadě ze dvou rozdílných typů zjišťování výše příjmů: zjišťování výše zisku a zjišťování rozdílu příjmů nad výdaji. Zisky ze zcizení pozemků jsou zdaňovány rozličně, podle toho, zda se jedná o obchodní nebo soukromý majetek. To je důsledek plynoucí z rozdílných systémů zjišťování výše příjmů. Zdaňování spekulativních obchodů, které zdaňuje v krátké lhůtě dosažené zisky ze zcizení pozemků v oblasti soukromého majetku oproti ostatním prodejům pozemků není porušením zásady rovnosti.
Zdanění příjmů z kapitálového majetku bylo kritizováno s ohledem na inflační ztrátu hodnoty peněz jako porušení zásady rovnosti. Reálné zjištění výnosů odečtením ročních mír znehodnocení od připadnuvších úroků není v souladu s principem rovnosti, protože tato daň nikterak nezohledňuje majetek, ale jen výnosy z něj plynoucí. Zákonodárce by se neměl spoléhat na daňovou poctivost a musí předvídat efektivní kontrolní mechanismy.
Projednání dědické daně rodinných nadací, jako by nastávala dědická událost každých 30 let, kompenzuje okolnost, že rodinné nadace nemají žádné podílníky, při jejichž smrti připadá dědická daň. Při typizačním pozorování je nutno se zaměřit na průměrnou generační posloupnost.
Odpočet podnikových výdajů
Odpočet podnikových výdajů při zjišťování zisků resp. odpočet výdajů na získání příjmů při zjišťování jiných příjmů vyjadřuje princip netto zdanění daně z příjmu. Neodečitatelnost některých nákladů, které spadají pod definici podnikových výdajů resp. výdajů na získání příjmů, sice představuje průnik do principu netto, aniž by se již tím jednalo o nesnáz systému porušující zásadu rovnosti. Nejprve musí být podnikové výdaje a výdaje na získání příjmu odděleny od výdajů na soukromé živobytí. Mimo to může zákonodárce učinit výjimku od principu netto, aby zabránil nadměrným obchodním nákladům, aby ušetřil obtížné podrobné zjišťování nebo aby dosáhl jiných legitimních cílů. Má-li být u přestupku peněžitou pokutou odčerpána dosažená hospodářská výhoda, tak všeobecná zásada rovnosti požaduje, aby mohla být buď snížena peněžitá pokuta u zdanění daně z příjmu nebo aby od počátku byl základem její výměry jen obnos snížený o předvídatelnou daň z příjmu. Odčerpání podle přestupkového zákona nesmí být spojeno s dodatečným daňovým zatížením. Se zásadou rovnosti je neslučitelné, aby nebyly započítány odměny pro členy dozorčí rady při zjišťování zisku daně z příjmu právnických osob nebo aby byly započítány jen z poloviny. Legitimní cíl, neuznat daňově právně nepřiměřeně vysoké odměny, nemůže být dosažen těmito paušálními řešeními.
Když se zákonodárce z hospodářskopolitických důvodů rozhodne, že ponechá příplatky za noční směny a nedělní práce osvobozené od daně z příjmu, potom se nesmí z důvodů zamezení daňových úniků odlišovat, z jakého právního titulu vyplývají tyto příplatky, spíše záleží na tom, zda byly příplatky efektivně zaplaceny. Zásada rovnosti stanovuje hranice nerovnému daňovému zacházení, aby se zamezilo daňovým únikům.
Odpočet soukromých úroků z dluhů od zdanitelné částky z příjmu nevyjadřuje v prvé řadě sníženou hospodářskou pracovní výkonnost daňového poplatníka, nýbrž mu ulehčuje nákupy na úvěrové bázi, to znamená že je podporována spotřeba před výdělkem. Se zásadou rovnosti je slučitelné povolení či nepovolení odpočtu soukromých úroků z dluhů podle hodspodářskopolitické koncepce. Rozdílné nakládání se soukromými a podnikovými (profesními) úroky z dluhu je s ohledem na jejich rozdílný účinek na hospodářství a pracovní trh v souladu s principem rovnosti.