V německém ústavním právu se z práva jednotlivce na lidskou důstojnost dovozuje povinnost státu ponechat příjem daňového poplatníka nezdaněný do té míry, pokud jej daňový poplatník potřebuje k vytvoření minimálních předpokladů pro svůj důstojný život a pro důstojný život své rodiny. Právě tak jako je stát povinen zajistit v případě potřeby nemajetnému občanovi tyto minimální předpoklady prostřednictvím sociálních dávek, nesmí zbavit občana dosaženého příjmu až do této částky, a sice ani tehdy, pokud vyrovnává rozdíl sociálními dávkami. Samostatně nahospodařená obživa má totiž přednost před sociálními dávkami poskytovanými státem. Garance lidské důstojnosti zakazuje státu prostřednictvím zdanění učinit občana natolik potřebným, že je k zajištění lidské důstojnosti odkázán na státní dávky. Lidská důstojnost naopak není porušena tím, že musí daňový poplatník předložit podklady a potvrzení, z nichž vyplývá základ daně nebo předpoklady pro poskytnutí daňových výhod; to je stejné jako u požadavku spolupůsobení v sociálněprávním součiniteli výkonu, např. povinnost nechat se lékařsky vyšetřit.
Zásadními obecnými ústavními omezeními státu v oblasti zdanění v České republice jsou ustanovení čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod stanoví, že státní moc lze uplatňovat jen v případech a v mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví. Toto ustanovení obsahuje zčásti podobné formulace, které nalézáme v článku 2 odst. 3 Ústavy ČR (Státní moc slouží všem občanům a lze ji uplatňovat jen v případech, v mezích a způsoby, které stanoví zákon.). Obě citovaná ustanovení vymezují státní moc ve vztahu k právu a odrážejí princip podrobení státní moci zákonu. Státní moc lze uplatňovat jen při splnění několika podmínek. Především ji lze uplatňovat tehdy, když to stanoví zákon. Každý státní orgán má zákonem vymezenou pravomoc a nesmí z ní vykročit. Státní orgán může jen to, co je mu zákonem dovoleno. Státní moc nemůže své zásahy odůvodňovat žádnou nižší právní normou, než je zákon – jedná se o princip svrchovanosti zákona, kterým je omezena zejména moc výkonná. Státní moc je pro ochranu lidských práv nezbytná, neboť práva a svobody zaručuje (čl. 3 Listiny základních práv a svobod). Jen zákon může stanovovat meze, které ohraničují oprávněnost státních zásahů. Zákon musí stanovit i způsob, jak lze státní moc uplatňovat, včetně druhů a obsahu sankcí, které lze použít.
Ustanovení čl. 4 odst. 2 české Listiny základních práv a svobod stanoví, že povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Postavení člověka a občana ve státě a ve vztahu ke státu není určeno jen právy, ale i povinnostmi. Bez plnění povinností vůči státu by nebylo státu a nemohla by být ani zaručena práva občanů, neboť by nebylo, kdo by je zaručil. Možnosti uložit povinnosti jsou limitovány tím, že musí být při tom zachovány základní práva a svobody. Povinnosti je nemohou proto negovat, jen jim stanovit hranice s ohledem na práva a svobody jiných a jejich uplatnění ve společnosti. Obecně by se vztah základních práv a základních povinností dal vyjádřit tak, že základní práva jsou přímo aplikovatelná, pokud ústava nestanoví jinak, kdežto základní povinnosti vyžadují provedení zákonem, pokud není stanoveno něco jiného. V této souvislosti je třeba zmínit problematickou existenci tzv. pokynů řady „D“, vydávaných českým ministerstvem financí.
K ustanovením čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod v oblasti daňového práva se vztahují zejména dvě rozhodnutí Ústavního soudu.
V nálezu I. ÚS 512/02 Ústavní soud ČR konstatoval: „Ústavní kautele obsažené v čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Jedná se o „sběrnou“ či generální klauzuli, která logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do této oblasti spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní či ekonomické aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby.
Čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod
Čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod mají kromě toho i svou druhou dimenzi, a to dimenzi strukturálních principů, podle kterých lze státní moc uplatňovat jen v případech a mezích stanovených zákonem, a to způsobem, který zákon stanoví, přičemž povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Tyto principy je třeba chápat jako esenciální náležitost každého demokratického právního státu. Bez jejich dodržení nelze vůbec hovořit o právním státu, neboť vyloučení libovůle při ukládání povinností ze strany státní moci bylo i historicky vzato první podmínkou při úvahách o formování právního státu, dokonce i pouze v jeho formální podobě.
Správce daně proto není oprávněn poté, co soud ve správním soudnictví zruší rozhodnutí správce daně prvního a druhého stupně, „pokračovat“ v daňové kontrole, která již byla ukončena, neboť zákon takový postup nepředvídá. V případě takového postupu správců daně se proto nemůže vůbec jednat o daňovou kontrolu ve smyslu ustanovení § 16 zákona o správě daní a poplatků, nýbrž o postup, který je prováděn zcela nad zákonný rámec vymezený zákonem o správě daní a poplatků.
V tomto smyslu se správce daně pohybuje zcela mimo pravomoc svěřenou mu ZSDP, a tímto excesem porušuje ústavní princip garantovaný čl. 2 odst. 2 LZPS ve spojení s čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Jednáním, jímž finanční úřad takzvaně „pokračuje“ v provádění daňové kontroly, ačkoliv tuto formu postupu správce daně ZSDP nepředvídá, vybočuje z ústavních kautel citovaných článků L Listiny základních práv a svobod, podle nichž lze státní moc uplatňovat pouze v případech a mezích stanovených zákonem a pouze způsobem, který zákon stanoví, a povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod.“
Ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod
Ustanovení čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod v daňové oblasti bylo Ústavním soudem ČR použito v rozhodnutí I. ÚS 107/2000, které uvádí, že: „správní orgány podle zákona o správě daní a poplatků jsou zavázány postupovat v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly kráceny daňové příjmy.“
Vzhledem k tomu, že výše zdanění je ve Spojených státech amerických mnohem nižší než v evropských státech, americká judikatura je k daňovým poplatníkům dosti tvrdá, připouští názor, že pokud zdanění přijme parlament řádnou procedurou, pak je to oprávněné a ústavní. V rozhodnutí Nejvyššího soudu USA v případu společnosti Loan vs. Topeka se uplatňuje princip, že zdanění je neoprávněným braním soukromého majetku, pouze pokud není určeno pro veřejné účely. Soud nemůže říci, ať už je daňová zátěž jakkoli velká nebo nerovná, že vybraná daň pro tyto účely je braní majetku daňového poplatníka bez řádného právního postupu. Síť benzinových stanic je osobitý obchodní celek a jeho vliv je větší pouze po vytvoření většího počtu stanic. Tímto jsou sociální a ekonomické důsledky zásadnější a stát na ni proto může uvalit větší daň než na menší subjekty. Dokonce může také uvalit daň tak velkou, aby znemožnil vznik dalších jednotek sítě. Jestliže může být platná daň odpuštěna v důsledku toho, že jí představená moc může působit pouze destruktivně v dalším postupu, může se stát, že poté, co se stanovená daň stane neplatnou, jakékoliv daně budou postrádat smysl.
Naopak v Evropě lze samotnou výši daně testovat, pokud jde o rovnost subjektů či proporcionalitu zásahu do vlastnického práva či jiného základního práva (na svobodný rozvoj, na podnikání apod.) Zdanění je dle H.-W. Arndta a D. Birka nutno testovat z ústavněprávního hlediska ze dvou pohledů, a to působení zatížení (=odnímání peněz) a působení tvorby (= efekty řízení). Tyto dva pohledy podléhají různým ústavněprávním měřítkům a musí být od sebe proto přísně odděleny.
Působení zatížení jsou srovnávána dle stejného rozdělení daňových zatížení mezi zdaňované subjekty, tedy rovností, která je blíže konkretizována prostřednictvím principů zdanění dle způsobilosti k práci. Princip způsobilosti k práci je ústavněprávní rozdělení hodnot které vyžaduje „konkretizaci hodnot“ zákonodárcem. Zákonodárce přitom musí dbát i jiných ústavních norem, ovlivňujících distribuci daňové zátěže jako např. princip ochrany manželství a rodiny nebo princip sociálního státu. Konkretizace hodnot znamená pro zákonodárce dvojí: musí orientovat své zásadní rozhodnutí dle těchto hodnotových zadání plynoucích z ústavy a při konkrétní úpravě daňových norem toto normativní základní rozhodnutí provést a dále rozvíjet. Působení daňové zátěže tak může bezprostředně odporovat ústavním normám, pokud zákonodárce bez věcně zastupitelného důvodu poruší jím samotným určená věcná pravidla. Zde Arndt odkazuje na konkrétní německý příklad, který je protiústavní – kdy byly příjmy manželů sčítány a tarif byl použit pro tento jednotný základ výměru. Na základě progresivního uspořádání tarifu došlo tímto k znevýhodnění manželů vůči párům nesezdaným, které měly ke zdanění vždy jen své individální příjmy. Toto znevýhodnění je proti principu ochrany manželství. V případě znevýhodnění samoživitelů vůči manželským párům s dětmi došlo dle německého Spolkového ústavního soudu k porušení pravidla stejného zdanění dle hospodářské výkonnosti: „Moderní právo o dani z příjmu je založeno na výkonnosti jednotlivých daňových poplatníků … Z principu zdanění dle výkonnosti je jednoznačné, že jsou daňově významné i takové výdaje, které vznikají mimo sféru vzniku příjmu – tedy v soukromé oblasti – a jsou pro daňového poplatníka nevyhnutelné.“
Zatímco účinkem zatížení je míněno finanční zatížení plynoucí z užití daňové normy, z pohledu efektů řízení daně jde většinou o doporučení určitého chování, která mohou dosáhnout intenzity příkazu. Tento aspekt má být posuzován pohledem principu svobody a současně hospodářských a sociálních práv.
Birk odkazuje například na německou daň z jezdeckých koní, která odebírá chovateli koní peníze (=účinek zatížení) a zároveň mu dává doporučení chovat méně koní (=účinek uspořádání). Stoupající výší přibývá hospodářský tlak tak, že z doporučení se stane příkaz (návod k chování). Jelikož se zde jedná o daň z luxusu, odpovídá účinek zatížení principu zdanění dle výkonnosti. Neboť v privátním chovu koní se projevuje hospodářská výkonnost toho, kdo si může koně dovolit. Takováto právní úprava se však dostává do konfliktu s čl. 2 odst. 1 německé ústavy, pokud bude daň tak vysoká, že jednotlivému chovateli koní už vůbec nezůstane prostor k rozhodnutí, zda a v jakém objemu bude provozovat jezdectví jako činnost ve volném čase. Z pohledu ochrany vlastnického práva je dle Birka nutno se ptát, jak daleko se zasahuje prostřednictvím daní do obsahu vlastnického práva, čímž by mohla garance ochrany vlastnictví pozbýt své ochranné funkce. Pokud například je ohrožena rentabilita podniku díky výši daně, potom se sahá na podstatu provozu tohoto podniku. Z judikatury německého ústavního soudu je to porušení ústavnosti v případě přiškrcujícího charakteru daní.
Rodi dospívá k závěru, že zatím pro zkoumání ústavnosti daňových předpisů z hmotněprávního pohledu nebyla nalezena žádná jednoduchá a praktická metoda a ani kvůli komplexnosti těchto zákonů a jejich různému působení nemůže být nalezena.